2011注册会计师审计强化讲义10.4：审计抽样在细节测试中的运用
发布时间：2011-08-04 00:42
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第四节 审计抽样在细节测试中的运用
一、在细节测试中使用非统计抽样方法
（一）样本设计阶段
1.明确测试目标
2.定义总体
（1）考虑总体的适当性和完整性。
注册会计师应确信抽样总体适合于特定的审计目标。
（2）识别单个重大项目（潜在错报超过可容忍错报应该单独测试的项目）和极不重要的项目。
①单个重大项目包括那些潜在错报可能超过可容忍错报的所有单个项目，以及异常的余额或交易。注册会计师进行单独测试的所有项目都不构成抽样总体。增加单独测试的账户可以减少样本规模。
②如果主要关注高估，注册会计师会发现总体中有些项目加总起来是不重要的，或者被认为代表较低的固有风险。可以从抽样计划中剔除这些项目，以集中精力于与审计相关度更高的项目。必要时可以对固有风险很低的项目实施分析程序。
3.定义抽样单元
抽样单元可能是一个账户余额、一笔交易或交易中的一个记录（如销售发票中的单个项目），甚至是每个货币单元。
注册会计师定义抽样单元时也应考虑实施计划的审计程序或替代程序的难易程度。
4.界定错报
在审计抽样中，注册会计师应根据审计目标界定错报。如果错报定义为账面金额与注册会计师审定金额之间的差异，不符合相关特征的差异就不是错报。
（二）选取样本阶段
1.确定样本规模
（1）影响样本规模的因素
①总体的变异性。
统计抽样中衡量这种变异或分散程度的指标是标准差。注册会计师在使用非统计抽样时，不需量化期望的总体标准差，但要用“大”或“小”等定性指标来估计总体的变异性。总体项目的变异性越低，通常样本规模越小。
②可接受的抽样风险。
细节测试中的抽样风险分为两类：误受风险和误拒风险。在细节测试中使用非统计抽样方法时，注册会计师主要关注误受风险。
当审计风险既定时，如果注册会计师将重大错报风险评估为低水平，就可以在实质性程序中接受较高的误受风险。当可接受的误受风险增加时，实质性程序所需的样本规模降低。
在细节测试中，误拒风险与审计的效率有关，如果注册会计师决定接受一个较高的误拒风险，所需的样本规模降低。
③可容忍错报。
某账户的可容忍错报实际上就是计划的该账户的重要性水平。
④预计总体错报。
预计总体错报的规模或频率降低，所需的样本规模也降低。
注册会计师在运用职业判断确定预计错报额时，应当考虑被审计单位的经营状况，以前年度对账户余额或交易类型进行测试的结果，初始样本的结果，相关实质性程序的结果，以及相关控制测试的结果等因素。
⑤总体规模。总体中的项目数量在细节测试中对样本规模的影响很小。因此，按总体的固定百分比确定样本规模通常缺乏效率。
（2）利用模型确定样本规模。
表10-13 保证系数表
评估的重大错报风险 |
其他实质性程序未能发现重大错报的风险
|
|
最高
|
高
|
中
|
低
|
|
最高
|
3.0
|
2.7
|
2.3
|
2.0
|
|
高
|
2.7
|
2.4
|
2.0
|
1.6
|
|
中
|
2.3
|
2.1
|
1.6
|
1.2
|
|
低
|
2.0
|
1.6
|
1.2
|
1.0
|
2.选取样本并对其实施审计程序
在非统计抽样方法中，注册会计师可以使用随机数表或计算机辅助审计技术选样、系统选样，也可以使用随意选样。
在选取样本之前，注册会计师通常先识别单个重大项目。然后，从剩余项目中选取样本，或者对剩余项目分层，并将样本规模相应分配给各层。
分层使具有相同特征的个体样本被包含在一个层中，注册会计师必须对总体分层进行评估。为了进行评估，注册会计师通常应按照金额升序或降序的方式对总体项目进行排序，将总体分为金额大约相等的两个部分。如果各部分中存在明显不成比例的项目数，那么应对其进行分层。
例如，审计抽样的总体为22 000 000元，含1500个项目，被分为11 200 000元和10 800 000元两个大约金额相等的部分。如果两部分分别有300和1200个项目，则须对其进行分层。如果一个含有项目数为570，而另一个为630，那么不必要分层。
分层判断步骤：
1.排序 2.按金额等分项目 3.确定分层项目数 4.判断分层合理性
（三）评价样本结果阶段
1.考虑错报的性质和原因
除了评价错报的频率和金额之外，注册会计师还要对错报进行定性分析，分析错报的性质和原因，判断其对财务报表重大错报的影响。
2.推断总体错报
1.比率法（在错报金额与抽样单元金额相关时最为适用）
如果注册会计师在设计样本时将进行抽样的项目分为几组，则要在每组分别推断错报，然后将各组推断的金额加总，计算估计总体错报。注册会计师还要将在进行百分之百检查的个别重大项目中发现的所有错报与推断的错报金额汇总。
3.考虑抽样风险并得出总体结论
注册会计师应当将推断的总体错报额与百分之百检查的项目中所发现的错报加总，并要求被审计单位调整已经发现的错报。依据被审计单位已更正的错报对推断的总体错报额进行调整后，注册会计师要将其与该类交易或账户余额的可容忍错报相比较，并适当考虑抽样风险，以评价样本结果。
（五）非统计抽样示例
假设注册会计师拟通过函证测试ABC公司20×8年12月31日应收账款余额的存在认定。ABC公司当年12月31日应收账款账户剔除贷方余额账户和零余额账户后的借方余额共计2 410 000元，由1 651个借方账户组成。
注册会计师初步确定的被审计单位财务报表层次重要性水平为280 000元。注册会计师以此为基础，根据被审计单位特点、风险评估结果和内部控制运行有效性等因素，确定可容忍错报水平为140 000元。
表10-14 抽样总体
| 项目分类 |
项目数量
|
总金额（元）
|
|
重大项目
|
1
|
200 000
|
|
极不重要项目
|
150
|
10 000
|
|
抽样总体
|
1 500
|
2 200 000
|
|
合计
|
1 651
|
2 410 000
|
注册会计师将应收账款存在认定的重大错报风险水平评估为“中”，且由于没有对应收账款的存在认定实施与函证目标相同的其他实质性程序而将“其他实质性程序的检查风险”评估为“最高”。根据表10-13得到的保证系数为2.3。
表10-13 保证系数表
| 评估的重大错报风险 |
其他实质性程序未能发现重大错报的风险
|
|
最高
|
高
|
中
|
低
|
|
最高
|
3.0
|
2.7
|
2.3
|
2.0
|
|
高
|
2.7
|
2.4
|
2.0
|
1.6
|
|
中
|
2.3
|
2.1
|
1.6
|
1.2
|
|
低
|
2.0
|
1.6
|
1.2
|
1.0
|
注册会计师根据下列公式估计样本规模：
（2 200 000÷140 000）×2.3=36
样本分层情况如表10-15所示。
表10-15 样本分层表
| 层 |
层账面总额（元）
|
层账户数量（个）
|
层样本规模（个）
|
|
第1层
|
1 120 000
|
300
|
18
|
|
第2层
|
1 080 000
|
1200
|
18
|
|
合计
|
2 200 000
|
1500
|
36
|
注册会计师向37个客户寄发了询证函，包括1个重大项目和36个选出的样本。重大项目中存在的错报为1 034元。36个样本中发现的错报如10-16所示。
表10-16 样本错报汇总表
| 层 |
层样本账面总额（元）
|
层样本错报额（元）
|
层错报额（元）
（层样本错报额÷层样本账面总额）×层账面总额
|
|
第1层
|
124 900
|
2 400
|
21 521
|
|
第2层
|
30 500
|
550
|
19 475
|
|
合计
|
155 400
|
2 950
|
40 996
|
注册会计师利用比率法推断的总体错报额为40996元，加上重大项目中发现的错报1 034元，计算出错报总额为42 030元。
注册会计师将推断的错报总额42 030元与可容忍错报140 000元比较，认为应收账款借方账面余额发生的错报超过可容忍错报的风险很小，因此总体可以接受。
