2011年注册会计师考试会计强化班讲义-企业合并
发布时间：2011-06-15 16:03
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近年考情分析：本章近年主要以主观题形式出现：2009年14分；2008年4分；2007年17分。通常与长期股权投资及合并报表结合命题，是重要的一章。
重点难点归纳：企业合并及其分类；同一控制下企业合并的处理；非同一控制下企业合并的处理。
主要内容讲解：
考点一：企业合并及其分类
一、企业合并的界定
企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
注意：（1）对业务的控制；（2）报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。
二、按合并方式分类
企业合并从合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。
1控股合并
合并方（或购买方，下同）通过企业合并交易或事项取得对被合并方（或被购买方，下同）的控制权，企业合并后能够通过所取得的股权等主导被合并方的生产经营决策并自被合并方的生产经营活动中获益，被合并方在企业合并后仍维持其独立法人资格继续经营的，为控股合并。
该类企业合并中，因合并方通过企业合并交易或事项取得了对被合并方的控制权，被合并方成为其子公司，在企业合并发生后，被合并方应当纳入合并方合并财务报表的制范围，从合并财务报表角度，形成报告主体的变化。
2吸收合并
A吸收合并B，合并后B不存在，法律主体消失，合并之后成为一个新的A公司。
合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。企业合并后，注销被合并方的法人资格，由合并方持有合并中取得的被合并方的资产、负债，在新的基础上继续经营，该类合并为吸收合并。
吸收合并中，因被合并方（或被购买方）在合并发生以后被注销，从合并方（或购买方）的角度需要解决的问题是，其在合并日（或购买日）取得的被合并方有关资产、负债入账价值的确定，以及为了进行企业合并支付的对价与所取得被合并方资产、负债的入账价值之间存在差额的处理。
企业合并继后期间，合并方应将合并中取得的资产、负债作为本企业的资产、负债核算。
3新设合并
A公司和B公司共同投资设立一个新公司C，合并后A公司和B公司的法律主体消失。
参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业持有参与合并企业的资产、负债在新的基础上经营，为新设合并。
注意：控股合并和吸收合并与合并的会计处理有关联，是本章要讲解的内容，也是学习的重点；其中，与长期股权投资及合并报表相联系的，是控股合并。新设合并与企业合并的处理没有特别的关联。
三、按是否受同一方控制（会计处理）分类
按照合并双方是否受同一方控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。
（一）同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
注意：（1）集团内部或共同控制下的合并；（2）时间：前后1年以上；（3）关注实质。
（二）非同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。
注意：
1组合的四种情况
2总体理解：
（1）同一控制下的企业合并：权益结合法
（2）非同一控制下的企业合并：购买法
考点二：同一控制下企业合并的处理
一、总体要求
同一控制下的企业合并，在合并中不涉及自集团外少数股东手中购买股权的情况下，合并方应遵循以下原则进行相关的处理。
1合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。
同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度来看，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此合并中不产生新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认，但合并过程中不确认新的商誉。
2合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。
3合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。
首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。
注意：不含“资本公积—其他资本公积”。
4对于同一控制下的控股合并，合并方在制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。合并财务报表中，应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。
【例题1】板书讲解
1以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等记入负债的初始计量金额。
